Imposition de l’indemnité pour résiliation anticipée d’un prêt hypothécaire

Lors de la résiliation anticipée d'un contrat de prêt hypothécaire avant le terme fixe convenu, le débiteur hypothécaire doit généralement une indemnité à son cocontractant. Dans deux arrêts du 3 avril 2017, le Tribunal fédéral a précisé le traitement fiscal de ce type d'indemnités sous l'angle de l'impôt sur le gain immobilier et de l'impôt sur le revenu (impôt cantonal et impôt fédéral direct).

Dans une affaire zurichoise, les propriétaires d'un immeuble commercial ont résilié les contrats de prêt hypothécaires en vue de la vente du bien. Ils ont payé une indemnité pour résiliation anticipée de quelques 2,4 millions de francs. Ils ont voulu déduire ce montant au titre d'impense pour le calcul du gain immobilier imposable. Les autorités zurichoises ont refusé cette déduction.

Dans une seconde affaire, les propriétaires domiciliés dans le canton de Neuchâtel étaient propriétaires d'un bien immobilier dans le canton de Vaud. Les prêts hypothécaires ont été résiliés de manière anticipée dans le cadre de la vente de ce bien. Les autorités vaudoises ayant estimé que l'indemnité de résiliation anticipée d'environ 43'000 fr. devait être déduite du revenu imposable, les propriétaires ont fait valoir la déduction dans le canton de Neuchâtel. Le fisc neuchâtelois a refusé cette déduction.

Le Tribunal fédéral constate que les pratiques relatives à la déductibilité des indemnités pour résiliation anticipée de prêts hypothécaires varient d'un canton à l'autre, puis il s'inspire de la doctrine et distingue deux situations: dans l'une, le contribuable résilie le contrat hypothécaire de manière anticipée en vue de conclure un nouveau contrat à un taux plus avantageux; dans l'autre, le contribuable vend l'immeuble grevé de l'hypothèque. La Haute Cour considère que l'assimilation à des intérêts passifs au sens de l'art. 33 LIFD peut se justifier lorsque l'indemnité pour rupture anticipée du prêt résulte de la conclusion d'un nouveau contrat de prêt hypothécaire aux conditions modifiées (contrat conclu avec le même créancier à un taux plus avantageux). En revanche, lorsque la résiliation anticipée du contrat de prêt est due à la vente de l'immeuble grevé de l'hypothèque, il convient d'examiner la situation à l'aune de l'art. 12 LHID relatif à l'impôt sur les gains immobiliers.

En ce qui concerne le droit cantonal, le Tribunal fédéral fixe que l'indemnité pour résiliation anticipée d'un prêt hypothécaire constitue toujours une impense au sens de la LHID lorsqu'elle est immédiatement liée à la vente de l'immeuble grevé par l'hypothèque, et restreint ainsi la liberté du législateur cantonal. Constatant qu'en l'occurrence la législation cantonale neuchâteloise relative à la déduction des intérêts passifs est calquée sur celle de l'impôt fédéral direct, il arrête que ses considérations relatives à l'art. 33 LIFD valent également pour le droit cantonal neuchâtelois. Il précise aussi qu'une dépense consentie sur un immeuble qui est déduite ou déductible de l'impôt sur le revenu ne peut plus être considérée comme appartenant aux impenses déductibles du gain immobilier, sous peine d'accorder une double déduction contraire à l'imposition selon la capacité économique (arrêt 2C_674/2014 précité, consid. 3.3).

Le propriétaire qui envisage de déduire fiscalement l'indemnité qu'il a payée pour la résiliation anticipée d'un prêt hypothécaire devra donc distinguer la résiliation directement liée à la vente du bien grevé et l'hypothèse où la relation contractuelle avec le créancier perdure en dépit de nouvelles conditions de prêt.

Arrêts du Tribunal fédéral 2C_1165/2014 et 2C_1166/2014 (joints) ainsi que 2C_1148/2015, publication prévue.